内容摘要：本文针对房地产开发企业收到预收款时，根据会计制度和税法对预收账款不同要求，阐述了核算营业税的几种会计处理方法，以实现税金与收入的配比，保证会计信息的真实性和明晰性。

关键词：房地产开发企业   营业税   会计处理

随着经济领域的竞争日益激烈，市场化程度的提高和产业的不断成熟。房地产开发企业作为房地产市场的主体之一，是我国当前和今后一个时期新的经济增长点，企业各种税款的计缴及其涉税会计处理也日趋复杂，但由于面对现行会计制度中涉及转让土地使用权或销售不动产取得预收款计征营业税的账务处理没有进行明确规定的状况，因此，规范和完善房地产开发企业按预收账款计征营业税的会计处理是非常必要的。本文以某房地产开发企业收到预收款为例，就其会计处理中存在的问题作一探讨。

根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十八条规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”按预收款计征营业税的会计处理方法，目前主要有四种。

案例：广州某房地产开发企业甲公司采用预收款方式销售不动产给乙公司，销售价格2000万元。2006年2月收到乙公司支付的预收款800万元；2007年1月甲公司与乙公司进行结算，甲公司开具销售发票共计价款2000万元，当月乙公司又支付1000万元，尚有200万元留待以后支付（营业税税率5%，城市维护建设税7%，教育费附加3%）。主要会计处理方法如下：

方法一：将按预收款计征的营业税，直接计入“应交税金”科目。会计分录如下。

1、2006年2月收到乙公司预收款时：

借：银行存款                            8000000

   贷：预收账款---乙公司                        8000000

2、按预收款计算缴纳营业税、城市维护建设税及附加时：

借：应交税费---应交营业税                  400000 

    应交税费---应交城市维护建设税           28000

    其他应交款----应交教育费附加            12000

   贷：银行存款                                  440000

3、2007年1月与乙公司结算，销售不动产的销售收入全部实现，并按开具的销售发票全额结转收入：

借：银行存款                            10000000

    预收账款----乙公司                    8000000

    应收账款----乙公司                    2000000

  贷：主营业务收入                             20000000

4、按实现销售收入的全额计提应交营业税，城市维护建设税及附加，并交纳2007年1月的税金即后期营业税等税金的差额：

借：主营业务税金及附加                      1100000

   贷：应交税费----应交营业税                     1000000

       应交税费---应交城市维护建设税               70000

       其他应交款----应交教育费附加                30000

借：应交税费----应交营业税                    600000

    应交税费---应交城市维护建设税             42000

    其他应交款----应交教育费附加              18000

   贷：银行存款                                 660000

上述会计处理方法虽然符合现行的有关规定，但值得商榷。首先，房地产开发企业在收到预收款时，所预交的营业税、城市维护建设税及附加，在会计处理中只反映已交数，未反映应交数，会造成企业一段时间“应交税金---应交营业税”等科目期末数为负数。其次，房地产开发企业的开发经营周期一般都很长，几年未能实现销售收入的相当普遍，倘若某企业既有正常销售计征营业税、城市维护建设税及附加，又有按预收款计征营业税，还有多交营业税或者享受税收优惠政策需退税的。如果在会计处理反映已交数，不反映应交数，不能真实反映企业税金的应交、未交和多交等情况。

方法二：将按预收款计征的营业税，计入“递延税款”科目。具体会计分录如下。

1、2006年2月收到乙公司预收款时：

借：银行存款                            8000000

   贷：预收账款----乙公司                    8000000

2、按预收款计提营业税、城市维护建设税及附加时：

借：递延税款                            440000

   贷：应交税费----应交营业税              400000

       应交税费---应交城市维护建设税             42000

       其他应交款----应交教育费附加              18000

3、实际交纳营业税、城市维护建设税及附加时：

借：应交税费----应交营业税               400000

    应交税费---应交城市维护建设税         42000

    其他应交款----应交教育费附加          18000

   贷：银行存款                              440000

4、2007年1月与乙公司结算，销售不动产的销售收入全部实现，并按开具的销售发票全额结转收入：

借：银行存款                          10000000

    预收账款----乙公司                  8000000

    应收账款----乙公司                  2000000

   贷：主营业务收入                            20000000

5、按实现销售收入的全额计提应交营业税并结转“递延税金”，科目，交纳2007年1月的税金即后期营业税等的差额：

借：主营业务税金及附加                      1100000

   贷：应交税费----应交营业税                    600000

       应交税费---应交城市维护建设税             42000

       其他应交款----应交教育费附加              18000

       递延税金                                440000

借：应交税费----应交营业税                  600000

    应交税费---应交城市维护建设税             42000

    其他应交款----应交教育费附加              18000

   贷：银行存款                               660000

上述这种会计处理方法尽管解决了营业税的应交数和已交数问题。但是，虚增了44万元的资产和负债，而且“递延税金”科目反映的金额大，时间长，可能导致财务报告使用者的误解。

方法三：将预交的营业税反映在“预收账款”科目的借方，“预收账款”科目下设二个明细科目，即“主营业务收入”和“主营业务税金及附加”。具体会计分录如下。

1、2006年2月收到乙公司预收款时：

借：银行存款                             8000000

   贷：预收账款---主营业务收入               8000000

2、按预收款计提营业税、城市维护建设税及附加时：

借：预收账款----主营业务税金及附加        440000

   贷：应交税费----应交营业税                   400000

       应交税费---应交城市维护建设税            42000

       其他应交款----应交教育费附加             18000

3、实际交纳营业税、城市维护建设税及附加时：

借：应交税费----应交营业税               400000

    应交税费---应交城市维护建设税        42000

    其他应交款----应交教育费附加         18000

   贷：银行存款                            440000

4、2007年1月与乙公司结算，销售不动产的销售收入全部实现，并按开具的销售发票全额结转收入：

借：银行存款                          10000000

    预收账款----主营业务收入            8000000

    应收账款                           2000000

   贷：主营业务收入                            20000000

5、按实现销售收入的全额计提应交营业税，同时结转“预收账款---主营业务税金及附加”科目，并交纳2007年1月的税金即后期营业税等的差额：

借：主营业务税金及附加                      1100000

    贷：应交税费----应交营业税                    600000

        应交税费---应交城市维护建设税             42000

        其他应交款----应交教育费附加              18000

        预收账款---主营业务税金及附加            440000

借：应交税费----应交营业税                  600000

    应交税费---应交城市维护建设税           42000

    其他应交款----应交教育费附加            18000

   贷：银行存款                                660000

上述会计处理方法可以真实反映企业营业税等税金的应交、未交和多交等情况。使未来的经营收入和预交税金相互配比，反映时一同反映，结转时一同结转。但不能即时反映企业的预收账款的明细往来单位，不利于企业往来账款的明细核算与管理。

方法四：那么，如何解决上述存在的问题，我们可以按如下方法进行改进：增设“待摊费用----待摊税金及附加”科目。

1、在收到预收账款时，

借：银行存款                              8000000

   贷；预收账款---乙公司                      8000000

2、按预收款计提营业税、城市维护建设税及附加时：

借：待摊费用----待摊税金及附加           440000

   贷：应交税费---应交营业税                 400000

       应交税费---应交城市维护建设税          42000

       其他应交款----应交教育费附加           18000

3、实际交纳营业税、城市维护建设税及附加时：

借：应交税费----应交营业税               400000

    应交税费---应交城市维护建设税        42000

    其他应交款----应交教育费附加         18000

   贷：银行存款                            440000

4、2007年1月与乙公司结算，销售不动产的销售收入全部实现，并按开具的销售发票全额结转收入：

借：银行存款                          10000000

    预收账款----乙公司                  8000000

    应收账款----乙公司                  2000000

  贷：主营业务收入                            20000000

5、按实现销售收入的全额计提应交营业税，同时结转“待摊费用----待摊税金及附加”科目，并交纳2007年1月的税金即后期营业税的差额：

借：主营业务税金及附加                      1100000

    贷：应交税费----应交营业税                    600000

        应交税费---应交城市维护建设税             42000

        其他应交款----应交教育费附加              18000

        待摊费用----待摊税金及附加                440000

借：应交税费----应交营业税                  600000

    应交税费---应交城市维护建设税           42000

    其他应交款----应交教育费附加            18000

  贷：银行存款                                  660000

我们认为，第四种方法不仅具有可操作性，而且可以弥补上述其他三种方法的不足，这样，会计信息的真实性和明晰性可得到保证。