摘要：本文依据当前医药连锁经营企业的实际情况，按照企业会计准则和企业会计制度等有关规定，较系统地对医药连锁企业成本管理、会计核算模式提出一些新见解。
一、当前医药连锁企业成本管理及会计核算现状
（一）医药连锁企业成本管理现状
1、成本核算不够细化，总部对各连锁店的成本管理不到位。由于医药连锁企业经营的商品品种多、数量大，各分店数目多且位置分散，会计核算工作繁琐难以做到比较细致。会计核算的粗化必然弱化了总部财务机构发挥的协调管理职能。
2、会计电算化手段在企业成本管理中没有得到普及运用。虽然一些企业进行了先进成本管理方法的试点，但整体上讲，成本管理方法还是很陈旧，不能适应医药连锁市场发展的要求。从被调查医药连锁企业情况看，采用目标成本法、计划成本法、标准成本法等现代成本管理方法很少，大多数医药连锁企业仍沿用传统成本法。
3、医药连锁企业成本核算人员的整体素质不高。成本核算人员的素质直接决定着企业成本核算水平的高低。目前，仍有部分连锁企业工作人员工作的随意性较大，没有严格按照相关规章制度进行操作，导致成本核算的相关数据失真，不能及时、准确进行成本核算。
4、医药连锁企业成本价格管理机制不灵活。各连锁门店商品折扣、削价的权限集中在总部，由总部发出调价通知单交连锁门店去执行。但通知单下发后，总部却无法组织人力对调价商品进行盘点，以监督各门店执行情况，而各连锁门店通常又没掌握成本价格资料。这种成本管理办法使总部对调价商品数量难以控制，进而造成各门店成本价格核算失控。
5、成本费用预算控制缺失。总部与门店的成本费用支出未实行预算管理，未作为经营指标将其列入预算控制，总部对各连锁门店的成本费用支出考核失控，对超出范围或额度的成本费用难以实行逐层报批程序。另外,总部的物流配送成本居高不下，商品配送不到位，库存结构调整明显滞后，使医药连锁企业统一进货、降低商品采购费用、提高单品种毛利等优势没有得到充分的发挥。
（二）医药连锁企业会计核算现状
近几年，医药连锁企业发展非常迅速, 连锁经营的规模越来越大，数量也越来越多。然而，很多医药连锁企业的会计核算水平并没有随着企业的发展而提高。
1、很多医药连锁企业仍实行售价核算，将所有库存商品的毛利均放在“商品进销差价”科目中进行核算，月末一次性地计算出库存商品和已销商品的综合平均毛利，虽核算简单易行，但容易产生管理盲区。商品短少时虚报数字，用调整商品的账面售价来弥补总额；出现商品溢余时，则设法隐瞒不报，乘机侵占公司财产。
2、会计核算随意性较大，难以真实反映总部、各分店经营成果。
医药连锁企业经营的商品品种多，数量大，对药物批号及有效期的要求高，核算中的毛利不能按单品销售所产生的毛利之和计算，而是通过商品综合差价率结转成本得到。由于综合差价率是商品的进销差价同进货售价金额之比的加权平均数，受商品当期进货品种的影响很大，因此它不能如实反映进销差价率及毛利，只是一个近似数。而且，运用综合差价率公式计算商品毛利时必然产生较大误差，经营成果难以真实反映。
3、会计核算滞后医药连锁业务发展
在医药市场竞争异常激烈的今天，要在市场竞争中取得胜利，必须采用积极灵活的定价策略。而频繁的调价需要手工清点商品的数量，然后计算出这些商品的库存差价，再进行会计调整。这些工作需要时间长、效率低下，对市场的变化难以作出快速反应。
4、资金流、实物流、票据流难以同步核算。虽然连锁企业多数设有配供中心，负责统一采购进货、统一验收入库、统一向连锁网点调配送货。但在实际运作时，购进商品往往直接送到连锁门店，有些商品更是由连锁门店直接采购，有些商品是门店之间相互调拨，由连锁门店代总部填制入库单和调拨单，而进货付款和会计核算由总部进行。由于物流和票据流转不同步，票据传递不及时，直接影响总部对库存商品总量的控制，影响到及时进行会计核算。连锁门店自行采购的部分商品由总部结算，使总部对各连锁门店的商品采购失去控制，这种货款不同步的现象必然使财务管理容易出现问题。
二、医药连锁企业成本管理发展途径
1、规范医药连锁企业财务会计核算，强化成本费用预算管理。
一是医药连锁企业要根据自身情况和管理要求建立责任会计体系，
将各类经济责任指标分解到各部门和个人，明确职责和考核办法，形成量化、制度化的内部监督考核机制。二是强化成本费用预算管理；成本费用控制应贯穿成本费用形成的全过程，应有效控制商品从供货商经过连锁企业最终销售给消费者的物流过程中的每个部门，每个环节如采购成本、储存费用、运输费用、销售费用、管理费用等，整个企业的成本费用才会显著降低。同时，既不能忽视服务质量和产品质量，又要处理好企业短期利益和长远利益的关系。
2、总部统一调剂使用与授权使用相结合的方式管理资金
各门店资金由总部统一筹措、集中管理、统一调剂使用。门店采购急需紧缺商品，提前向总部申请备用金，经请示总部同意后，由总部直接调拨到门店的备用金账户，采用现金支票方式、或现金支付方式，其他在本地采购的货款，由独立核算地财务部在网上银行提交支付单据，由总部审核后付出，其他情况未经总部同意不能动用银行存款账户。门店的营业款，在没有非常的特殊情况下，必须按时存入指定的账户。门店只能在总部指定的银行办理账户号，实行收支两条线管理，门店每日必须将销售货款全额存入指定银行，不得坐支营业款，同时，总部每日通过总部销售系统及网上银行了解门店资金情况，通过网上银行采用主动收款方式，将各门店账户多余的资金实时划回总部，这样总部采用既集中又授权的方式管理资金，有利于提高资金使用效率，增加企业效益。
3、加强存货进销存管理
医药连锁企业所经营的商品种类多，数量大，为进一步降低经营成本，应加强商品存货管理。在进货时，总部应建立统一的商品目录，要求不管是总部还是门店所进商品必须是目录上的，这样有助于总部对商品的质量和价格进行统一管理。为保证商品的质量以及价格优势，总部应定期对市场做调查，及时更新商品目录，并利用计算机信息管理系统对每种商品的进量、销量、存量进行分析，为企业做进货决策提供依据。在销售环节，由于连锁企业销售形式一般是开架自选，应加强商品的盘点工作，以有效防止商品失窃，降低商品损失率。在存储环节，财务部门应对商品的有效期、周转率等指标进行分析，并及时就分析结果与进货部门进行沟通，不断完善库存结构。在退货环节，要做好的是退货款结算的管理，进货部门与财务部门应及时做好沟通工作，以防止坏账现象的发生。
4、进行税收筹划，合法合理降低连锁企业整体税收成本
医药连锁企业经营方式灵活，在经营决策的过程中，企业在促销方式、纳税方式、向供货方收费方式的选择以及配送中心核算方式等方面，都有较大的税收筹划空间。合理进行税务筹划可减低医药连锁企业经营成本，实现企业税后收益最大化，提升核心竞争力。主要体现在四个方面：一是在分支机构核算方式选择中运用纳税筹划；二是在连锁店促销方式中运用纳税筹划；三是在连锁企业配送中心中运用纳税筹划；四是在存货采购环节中运用纳税筹划。
5、建立并完善计算机管理系统完善的计算机管理系统对提高连锁商业企业的财务管理水平起到了重要作用。引入电子订货系统，逐步建立完善的计算机管理系统，提高连锁门店的现代化管理水平，重视对顾客的个性化服务，做好客户关系管理，根据历史记录分析顾客需求，给顾客寄去商品信息资料使顾客有备而来。管理基础好，有条件的医药连锁企业可采用信息技术开设网上超市，提供全天24小时的服务，送货上门，并为顾客提供更适合的商品、更优越的价格。
6、实行质量成本管理法
质量是医药连锁企业的生命，医药连锁企业应引入质量成本管理法，即从会计、技术、经济的角度考虑, 在提高质量经济性的同时, 注重成本的影响力的成本管理方法。质量成本管理是指在同一销售价格下，最优的质量成本是能满足顾客质量需要的成本投入。从一个全新的视角审视成本和成本管理, 体现了成本管理市场导向的特征，包括质量成本决策、质量成本核算、质量成本控制、质量成本分析与考核等内容。质量成本决策就是通过经验测算法、合理比例法等方法, 确定使质量总成本达到最低、企业收益达到最大的产品质量水平。质量成本控制就是在质量成本决策和成本计划的基础上,对质量成本形成的全过程进行有效监督,以及时发现问题、纠正偏差,实现目标,达到不断降低质量成本的目的。质量成本核算，其出发点和归宿点都是为全面质量管理服务,但它又具有现行财务成本的一些特征，可不受现行的财务成本核算的规章的制约, 而将会计核算和统计核算、货币计量和非货币计量融合一起使用,采用货币、实物、工时等多种计量手段；运用统计调查等收集、记录数据。
可见，质量成本管理法是为了实现最优产品质量与最佳质量成本而对质量成本进行的管理活动，它将技术和经济、市场紧密连接起来，扭转了过去技术部门只重质量而忽视成本、而财务部门、销售部门只重成本忽视技术的片面认识，有利于部门间的协作。因此,质量成本管理法对医药连锁企业尤为重要。
三、医药连锁企业会计核算模式
医药连锁经营主要有直营连锁、特许连锁(加盟店)、自愿连锁等形式，实质上就只有直营连锁和非直营连锁两种形式。其会计核算模式：一是“总部-分店”模式；二是“总部-区域总部-分店”模式。经营范围在同一地区或城市的医药连锁企业可实行“总部-分店”核算模式；跨地区的医药连锁企业可在非总部所在地区或城市设置地区总部，实行“总部-区域总部-分店”的核算模式。
（一）直营连锁形式
1、“总部-门店”核算模式：即门店的所有账目必须并入总部账目，门店为报账单位，同时门店应根据管理的需要设置必要的辅助账目，并定期与总部对账，门店所有的资产、负债和损益，都归总部统一核算。其主要经济业务的相关账务处理如下：
（1）收到投资者投入的实收资本时，借：银行存款；贷：实收资本——某投资者
（2）采购中心（采购部门）日常购入商品时，借：商品采购、应交税费——应交增值税（进项税额）；贷：应付账款——某单位
发生采购费用时：借：经营费用；贷：银行存款
（3）月终依采购中心商品入库汇总金额，借：库存商品——采购中心；贷：商品采购
（4）各门店日常发生的小批量购进时，借：商品采购；贷：应交税费——应交增值税（进项税额）、应付账款——某单位
（5）月终依各门店商品入库汇总金额，借：库存商品——某门店；贷：商品采购
（6）月终依采购中心或各门店内部商品调拨汇总金额，借：库存商品——某门店；贷：库存商品——采购中心；借：库存商品——某门店；贷：库存商品——某门店
（7）日常或定期支付供应商采购货款时，依汇总金额，借：应付账款——某单位；贷：银行存款
（8）发生商品退货时，作与商品购进相反的账务处理
（9）月终依各门店汇总营业款金额，借：银行存款；贷：主营业务收入——某门店、应交税费——应交增值税（销项税额）
月终结转销售成本，借：主营业务成本；贷：库存商品
（10）拨付各门店或采购中心备用金时，借：其他应收款——某门店或采购中心；贷：库存现金
（11）各门店或采购中心发生日常费用开支时，借：经营费用——某门店或采购中心——XX费用；贷：库存现金
（12）总部收到供应商交来进场费时，借：银行存款；贷：
其他业务收入——进场费收入
（13）总部在支付供应商货款时，扣收进场费、陈列费等费用收入，依汇总金额，借：应付账款——某单位；贷：其他业务收入——进场费收入或陈列费收入
（14）收到供应商赞助款或商品收入，借：库存现金或库存商品——某门店或采购中心；贷：营业外收入——赞助收入（或贷：其他业务收入——赞助收入，应交税费——应交营业税）
（15）总部支付供应商货款时扣收“节日”的赞助费收入，借：应付账款——某单位；贷：营业外收入——赞助收入（或贷：其他业务收入——赞助收入，应交税费——应交营业税）
（16）总部收到商家交来店内店租金收入时，借：库存现金；贷：其他业务收入——租金收入
（17）销售赠品的发放时，其销售额应按当日销售同类货物或近期同类货物的加权平均售价确定，或按组成计税价格确定。其会计分录为：借：营业外支出——捐赠支出；贷：主营业务收入，应交税费——应交增值税（销项税额）。捐赠支出不能作企业所得税纳税扣除，年末应作纳税调整。
（18）总部发生日常管理费用时，借：经营费用——总部——XX费用；贷：库存现金或银行存款
（19）发生运输费用时，运输费（取得运输发票）可作进项税额按运输费总额的7%抵扣，其会计分录为：借：营业费用，应交税费——应交增值税（进项税额）；贷：银行存款
（20）月终计算结转应交而未交增值税时，借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）；贷：应交税费——未交增值税
（21）月终计算结转营业税、城建税、房产税和教育附加费时，借：主营业务税金及税金、其他业务支出；贷：应交税费——应交营业税或应交房产税或应交城建税、应交教育费附加
2、“总部-区域总部-门店”核算模式：即门店的所有账目必须并入区域总部账目，门店为报账单位，同时门店也应建立辅助账，并定期与区域总部对账，门店所有的资产、负债和损益都归入区域总部统一核算。医药连锁企业总部于年度终了后还应将区域总部的会计报表进行合并从而编制合并会计报表。其主要经济业务的相关账务处理如下：
（1）总部核算对区域总部的投资时，应增设“拨付所属资金”科目；地区总部核算收到总部投资时，应增设“上级拨入资金”科目。
①总部对区域总部投资时，借：拨付所属资金——某地区总部；贷：银行存款
②区域总部收到总部投资时，借：银行存款；贷：上级拨入资金
（2）总部对区域总部进行商品配送，作为商品销售处理。
①总部对区域总部的商品配送，依据月终汇总金额，借：应收账款——某地区总部；贷：主营业务收入——某地区总部，应交税费——应交增值税（销项税额）
月终结转销售成本，借：主营业务成本；贷：库存商品
②区域总部收到总部配送来的商品，借：商品采购、应交税费——应交增值税（进项税额）；贷：应付账款——总部
月终依汇总入库金额，借：库存商品——某门店；贷：商品采购
（3）区域总部与门店之间的日常会计核算参照总部与门店之间日常会计核算核算办法。
（4）总部应于年终后对区域总部的会计报表进行合并，编制合并会计报表。
（二）非直营连锁形式
非直营连锁形式，包括加盟店和自愿连锁药店。上述两种连锁方式通常根据合同，按不高于销售额的一定比例支付给特许者的与其生产经营有关的特许权使用费，计入管理费用。
1、总部的会计账务处理
（1）总部依合同约定而收到加盟店（或自愿连锁店）交来的商品铺底金时，借：银行存款；贷：预收账款——某加盟店
（2）总部依合同将总代理销售的商品销售给加盟店（或自愿连锁店）时，借：应收账款——某加盟店；贷：主营业务收入、应交税费——应交增值税（销项税额）
结转商品销售成本时，借：主营业务成本；贷：库存商品
（3）总部收到加盟店（或自愿连锁店）交来的特许权使用费时，借：银行存款；贷：其他业务收入——特许权使用费收入
（4）总部收到加盟店（或自愿连锁店）交来的管理费用时，借：银行存款；贷：其他业务收入——管理费收入
（5）有关商品进销存业务、费用支出等业务的会计账务处理依照直营连锁形式核算的医药连锁总部相应账务处理原则进行处理。
2、加盟店（或自愿连锁企业）的会计账务处理
各门店按规定支付给总部的与经营有关的服务费，列入管理费用。有关商品进销存业务等会计核算依照独立核算的直营连锁店相关核算原则进行处理。
【注】本文系广东省2011年度会计科研项目“医药连锁企业成本管理与会计核算模式创新研究”（项目编号：20111127）的阶段性成果。
作者简介：潘宇斌，男，广东广州人，祖籍广东梅州，中大会计学博士、MBA毕业，高级会计师，执业注册会计师，中国会计学会和广东会计学会高级会员，大型国企财务总监和监事会主席，现任广州博达财务信息咨询有限公司董事长兼总裁。
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